作者：焦雪丽 日期：2015-01-19 17:31:46
《懂报表比会投资更重要：公司财务报表辨析》分别介绍了资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、财务报表附注以及合并财务报表的错报之处，详细介绍了中国上市公司财务舞弊的主要手段。不仅如此，文中还列举了多个财务侦查案例，帮助你更好地理解。
作者简介：
焦雪丽，注册税务师，十余年企业财务工作经验。精通企业会计制度和国家财政、税收法律知识及上市公司法律法规，熟练掌握企业财务分析、税务筹划等工作。
目录：
第1章建账“入门”
1.1什么是建账？
1.2建账应该考虑的问题
1.3账簿的启用和登记
1.4账簿的定义与种类
1.5总账建账与作用
1.6明细账建账与作用
1.7日记账建账与作用
1.8备查账建账
1.9建账的基本原则
1.10新设企业如何建账？
1.11建账流程图解/17
第2章记账“起步”
2.1什么是记账？
2.2记账的方法第1章建账“入门”
1.1什么是建账？
1.2建账应该考虑的问题
1.3账簿的启用和登记
1.4账簿的定义与种类
1.5总账建账与作用
1.6明细账建账与作用
1.7日记账建账与作用
1.8备查账建账
1.9建账的基本原则
1.10新设企业如何建账？
1.11建账流程图解/17
第2章记账“起步”
2.1什么是记账？
2.2记账的方法
2.3记账的依据是什么？
2.4会计记账的要求
2.5借贷记账法的基本原理
2.6会计循环与账务处理程序
2.7日记账的设置与登记
2.8总分类账的设置和登记
2.9明细账的设置和登记
2.10备查账的设置与登记
2.11原始凭证的填制和审核
2.12记账凭证的填制和审核
2.13会计凭证的传递和保管
第3章算账“乾坤奥妙在其中”
3.1固定资产的相关计算
3.2利息的计算
3.3工业企业产品成本的核算
第4章对账“错漏不放过”
4.1什么是对账？
4.2对账的主要内容
4.3对账的方法
4.4期末财产清查
4.5错账的查找方法
4.6错账的更正方法
第5章结账“结算要细心”
5.1什么是结账？
5.2结账的内容和方法
5.3结账按部就班来
5.4结账前的试算平衡
5.5年终结算的步骤
5.6实行电算化后如何结账
5.7账户余额的结转
第6章报账“义务”
6.1什么是报账？
6.2工作程序不要错
6.3财务会计报告的编制
6.4财务会计报告的送达
第7章查账“谨慎”
7.1什么是查账？
7.2形式与种类
7.3基本步骤记心间
7.4查账有妙招
7.5具体账户要审查
第8章调账“内部控制”
8.1什么是调账
8.2期末账项调整的内容和方法
8.3会计政策变更要怎样调节
8.4会计估计变更要怎样调节
8.5差错要怎样调节
8.6或有事项怎样调节
8.7资产负债表日后事项的调整方法
8.8税务稽查怎样进行账务调整
第一节财务报表粉饰的动机分析
财务报表粉饰在我国相当普遍，中农信倒闭、株洲有色巨亏、琼民源事件以及中创集团、海南发展银行被接管、广东国际信托投资公司被关闭，都从一个侧面暴露出财务报表粉饰的严重性。财务报表粉饰极具危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实的财务信息作出错误的判断和决策，而且也误导政府等监管部门，使监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。
有鉴于此，本章拟探讨财务报表粉饰的动机、类型、常见手段和识别方法，并以此为基础，让我们一起来探讨一下我们在阅读公司的财务报表的过程中如何来识破这些陷阱。
首先，我们必须要了解公司进行财务报表粉饰的动机有哪些，只有知道了这些动机之后，我们才能够更进一步地识破财务报表粉饰的手段。总的说来，上市公司进行财务报表粉饰的动机主要有以下几种：
1为了业绩考核而粉饰财务报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
经营业绩的考核，不仅涉及企业总体经营情况的评价，还涉及企业管理者经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其财务报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。
2为了获取信贷资金和商业信用而粉饰财务报表
众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮一番。
3为了发行股票而粉饰财务报表
股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往会对财务报表进行粉饰。
在后续发行情况下，要符合配股条件，即企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。统计表明，1997年755家上市公司中净资产收益率在10%~11%之间的高达211家，约占28%，可见，为配股而粉饰财务报表的动机并不亚于IPO。
4为了减少纳税而粉饰财务报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对财务报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
5为了政治目的而粉饰财务报表
为了使国有企业走出困境，从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好的经营业绩已成为一项政治任务。对企业管理者而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰财务报表。
此外，许多地方的市长、局长会从大型国有企业的厂长、经理中挑选。为了表现其才能，体现其业绩，厂长、经理们就有粉饰财务报表的动机。不难发现，一些企业的老总一旦被提拔为市长或局长，继任者往往不得不花费几年的时间来消化上任厂长经理因粉饰财务报表而遗留下的沉重历史包袱。
6为推卸责任而粉饰财务报表
表现为：
（1）更换高级管理人员时进行的离任审计，一般会暴露出许多问题。新任总经理就任当年，为明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧头地对陈年老账进行清理。
（2）会计准则、会计制度发生重大变化时，如《股份有限公司会计制度》的实施，可能诱发上市公司粉饰财务报表，提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计准则和会计制度。
（3）发生自然灾害，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰财务报表。
通过这种动机的分析，使得我们在分析财务报表的时候，就有必要考虑一下公司在这些方面是否存在相应的压力或者动力，这为我们进一步的分析埋下了伏笔。 第二节财务报表粉饰的类型尽管上市公司进行财务报表粉饰的动机很多，实行财务报表粉饰的手段也可谓五花八门，“八仙过海，各显神通”，但是，追根究底，任何一个上市公司要粉饰财务报表，无非就是从以下几个方面入手。所以，那披着面纱的财务报表粉饰实际上也是那么简单和真实。
总的说来，财务报表粉饰的类型主要有以下几个方面：
1粉饰经营业绩
利润最大化，这种类型的财务报表粉饰在上市前一年和上市当年尤为明显。典型做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易。
利润最小化，当企业达不到经营目标或上市公司可能出现连续三年亏损，面临被摘牌时，采用这种类型的财务报表粉饰就不足为奇了。典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本，转移价格。
利润均衡化，企业为了塑造绩优股的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用这种类型的财务报表粉饰。典型做法是：利用其他应收应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润，精心策划利润稳步增长的趋势。
利润清洗（亦称巨额冲销），当企业更换法定代表人，新任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用这种类型的财务报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等所谓虚拟资产一次性处理为损失。
2粉饰财务状况
高估资产，当对外投资和进行股份制改组时，企业往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。
低估负债，企业贷款或发行债券时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。典型做法是：账外账或将负债隐匿在关联企业。
3财务报表粉饰的动机决定财务报表粉饰的类型
基于业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，财务报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现；基于纳税和推卸责任等目的，财务报表粉饰一般以利润最小化和利润清洗的形式出现。
就上市公司而言，危害性最大的财务报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。
第三节财务报表粉饰的手法一、财务报表粉饰的常见手段
1利用资产重组调节利润
资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰财务报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。
典型做法是：
（1）借助关联交易，由非上市的企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；
（2）由非上市的企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；
（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的企业。
【例】××股份公司2008年将6926万元的土地使用权以21926万元的价格卖给母公司，确认了15000万元的利润；同时将所属一家企业的整体产权（账面净值1454万元）以9414万元的价格出售给母公司，确认7960万元的利润。这两笔资产重组的利润总额合计22960万元。
【例】××股份公司2009年6月将其拥有的账面价值56万美元的上海××有限公司40%的股权作价4000万元人民币，与其关联企业进行股权置换。本次股权置换使该股份公司56万美元的不良资产转化为4000万元的优质资产，仅此一项就为该股份公司增加了3500多万元的收益，不仅使该公司2009年上半年免于亏损，而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后，还可剩余相当一部分可分配利润。
资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖，确认暴利；二是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司在和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。
2利用关联交易调节利润
我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰财务报表、调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。
利用关联交易调节利润，其主要方式包括：
（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。
【例】一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到70%，会通过将其商品高价出售给其关联企业，使其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。
（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。
如前面所举的资产重组案例。
（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。
【例】××股份公司，以800万元的代价向关联企业承包经营一个农场，在不到一年内获取7200万元的利润。
（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。
【例】××股份公司将12亿元的资金（占其资产总额的69%）拆借给其关联企业。虽然我们不能确定其资金拆借利率是否合理，但有一点是可以肯定的，该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。
（5）以收取或支付管理费或分摊共同费用调节利润。
例如，××集团公司2008年替其控股的上市公司承担了4500多万元的广告费，理由是上市公司做的广告也有助于提升整个集团的企业形象。
交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。
3利用资产评估消除潜亏
按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰财务报表，虚增利润的目的。
【例】一家企业于2009年改组为上市公司时，2006年、2007年和2008年报告的净利润分别为2850万元、3375万元和4312万元。审计发现：
（1）2006年、2007年和2008年应收款项中，账龄超过3年以上，无望收回的款项总计7563万元；
（2）过期变质的存货，其损失约3000万元；
（3）递延资产中含逾期未摊销的待转销汇兑损失为1150万元。
若考虑这些因素，则该企业过去三年并没有连续盈利，根本不符合上市条件。为此，该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机”，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与固定资产和土地使用权的评估增值18680万元相冲抵，使其过去三年仍然体现高额利润，从而达到顺利上市的目的。
4利用虚拟资产调节利润
根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是上市公司粉饰财务报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。
【例】××股份公司2008年度报告了近2000万元的净利润，但该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14000万元挂列为“递延资产”。若考虑这两个因素，××股份公司实际上发生了严重的亏损。
5利用利息资本化调节利润
根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。
最具代表性的当属渝太白。该公司将钛白粉工程建设期间的借款及应付债券的利息8064万元，在该项目已投入使用的情况下仍然予以资本化，结果被注册会计师出具了否定意见的审计报告，开了我国上市公司被出具否定意见审计报告的先河。
利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。
6利用股权投资调节利润
由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于初级阶段，有不少上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少企业利用成本法和权益法粉饰财务报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本核算。
近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让协议，按权益法或通过合并财务报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的财务报表。值得庆幸的是，财政部会计司1998年5月已发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能将被收购企业在收购之日前实现的利润作为收购成本，不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将有效地抑制上市公司利用股权投资调节利润，粉饰财务报表行为。
7利用其他应收款和其他应付款调节利润
根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，许多上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应付款往往用于隐瞒利润）。
8利用时间差（跨年度）调节利润
一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”的答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第三方签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。例如，××股份公司于1997年12月5日与美国一家公司签定协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批硬件和软件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年12月质量鉴定后予以验收。1997年12月25日，该上市公司与一家外贸公司签定协议，以9600万元的价格“卖断”软件，同时确认5100万元的利润。鉴于该股份公司尚未提供商品或劳务，风险与报酬尚未转移，上述收益的确定显然是不成立的。即使与外贸公司签定的协议成立，这9600万元也只能作为预收账款，只有等到1998年6月和9月才能根据提供的商品或劳务逐步确认收益。可见，该上市公司实质上是利用与外贸公司的所谓“协议”，进行跨年度的利润调节。
二、新准则下报表粉饰手段分析
1利用金融工具准则粉饰报表
根据CAS22《金融工具确认和计量》的规定，金融资产在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。这四类金融资产还可以进行重新分类，后三类资产可以重分类成第一类资产，持有至到期投资与可供出售金融资产可以相互分类。四类资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售的金融资产实行公允价值后续计量，但前者的公允价值变动部分计入当期损益，而后者直接计入权益。贷款和应收款项以及持有至到期投资采取摊余成本的后续计量。也就是说，资产定性不同对企业当期损益会造成直接的影响。以限售股为例，招商轮船在2006年首次公开发行时，曾向中海发展、中集集团、深圳华强等战略投资者定向配售，在2007年年报中，这三家公司对各自所持有的同一性质股份的会计处理却不尽相同。中海发展将其持有的限售股划为交易性金融资产，以公允价值计量，因此中海发展对其所持有的2000万股确认了6040万元的公允价值变动，计入当期损益；中集集团将限售股划为可供出售金融资产，并相应确认了12亿元左右的“可供出售金融资产公允价值变动净额”，计入资本公积；深圳华强将其持有的限售股确认为“长期股权投资”，并采用成本法核算，只有在实际收到现金股利时才确认相应的收益。
2利用企业合并准则粉饰报表
根据新准则的规定，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法，非同一控制下的合并应当采用购买法。采用购买法时企业可以从以下几个方面进行报表粉饰：
（1）故意将商誉抬高。
采用购买法时，按公允价值确认购买方可辨认的资产、负债和商誉。根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常具有弹性，可提可不提，因此在采用购买法时可以虚减资产或虚增负债，从而可以将商誉抬高。
（2）大肆计提减值准备。
在合并报表时，购买方往往以稳健主义和清产核资为由，要求被购买方大肆计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。
（3）操纵收入和费用的确认